Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «На какой счет отнести налог на прибыль с доходов иностранной организации». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
С отчетности за 2020 год организации обязаны считать разницы по ПБУ 18/02 по новым правилам (п. 2 приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н). Их суть заключается в том, чтобы считать разницы не в разрезе отдельных доходов и расходов, а в целом по видам активов и обязательств.
Налоговые последствия договора девелопмента, заключенного с иностранной компанией
Предмет договора девелопмента — возмездное оказание услуг (выполнение работ), а также совершение как от имени и за счет инвестора, так и от имени заказчика и за счет инвестора юридических и иных действий, связанных с сопровождением и контролем за ходом и результатами проектирования, строительства и ввода в эксплуатацию объекта недвижимости, расположенного на территории России. Заключение и исполнение договора девелопмента предлагается рассмотреть на примере договора между российской и кипрской компанией. Итак, инвестором строительства и заказчиком услуг выступает кипрская компания, имеющая постоянное представительство на территории РФ, а исполнитель услуг — кипрская компания, привлекающая российского субагента и субподрядчиков.
Учитывая характер услуг, в соответствии со ст. 148 НК РФ, названные услуги могут быть отнесены к одной из следующих групп:
- инжиниринговые услуги (инженерно-консультационные услуги по подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги, в частности, подготовка техникоэкономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги), информационные, консультационные или проектные;
- услуги агента, привлекающего лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в частности, инжиниринговых, информационных, консультационных, и проектных), от своего имени или от имени инвестора.
Налогообложение вознаграждения, получаемого иностранной компанией — исполнителем услуг, зависит от квалификации услуг.
В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации услуг, если покупатель услуг ведет свою деятельность на территории РФ. Правило применяется, в частности:
- при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытноконструкторских работ. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и др.);
- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных видов услуг (услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, не предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту деятельности исполнителя таких работ, услуг.
Местом деятельности покупателя для целей применения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определена территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на ее территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Покупатель услуг в рассматриваемой ситуации — кипрская компания (инвестор и собственник земельного участка), имеющая на территории РФ постоянное представительство (филиал), которое напрямую оплачивает услуги субподрядчиков на территории РФ, аккумулирует выполненные объемы работ (услуг), получает средства на оплату услуг субподрядчиков и, в случае договоренности, на оплату вознаграждения российскому субагенту, привлеченному кипрским исполнителем.
Приведенные условия взаимодействия сторон свидетельствуют о том, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом деятельности кипрской компании-инвестора для целей НДС должна признаваться РФ, поскольку фактическим покупателем услуг является ее постоянное представительство на территории РФ.
Соответственно, для определения места реализации этих услуг в целях НДС следует установить, относятся ли фактически выполняемые кипрской компанией-заказчиком и (или) привлеченным субагентом (субподрядчиками) действия к услугам, поименованным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если они являются таковыми, место их реализации — Российская Федерация (по месту деятельности покупателя услуг, которым в любом случае предстает российское постоянное представительство кипрской компании инвестора) на основании абзаца пятого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если кипрская компания действует в отношениях с российским суб агентом или субподрядчиками от имени инвестора, такие агентские услуги на основании абзаца восьмого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ также облагаются НДС на территории РФ.
Инвестор привлекает заказчика для «возмездного оказания услуг (выполнения работ), а также для совершения как от имени и за счет инвестора, так и от имени заказчика и за счет инвестора юридических и иных действий по оформлению, разработке всей необходимой предварительной, предпроектной, проектной, рабочей и разрешительной документации, управлению проектированием и строительством объекта и для выполнения иных функций, включая привлечение и контроль за техническим заказчиком, а также оказания различных, в том числе консультационных, услуг по осуществлению проектирования и строительства объекта, продаже, оформлению и содействия в регистрации прав при продаже объекта или его части». К оказываемым по договору услугам относятся, в частности, следующие виды услуг:
- услуги управления проектированием (управление процессом проектирования, включая получение полного комплекта проектной документации, необходимой и достаточной для получения разрешений на строительство объекта, выполнения строительства объекта и получения разрешений на ввод объекта в эксплуатацию);
- услуги управления строительством (привлечение специализированных организаций для подготовки, проектирования, строительства объекта, управление всеми процессами по возведению объекта в соответствии с утвержденной разрешительной и проектной документацией объекта и разработанными на ее основе регламентами);
- услуги выполнения функций технического надзора (технический надзор за строительством в объеме и в соответствии с требованиями, предусмотренными договором);
- услуги обеспечения сдачи объекта, законченного строительством, приемочной комиссии (сдача законченного строительством объекта приемочной комиссии и получение акта, надлежащим образом оформленного и подписанного всеми членами приемочной комиссии);
- услуги ввода объекта, законченного строительством, в эксплуатацию (получение надлежащим образом оформленного разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, разработка и передача инвестору перечня правил и ограничений для арендаторов, включая технические характеристики объекта и отдельных входящих в него зданий).
Переход на балансовый метод
При переходе на балансовый метод рассчитайте временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года. Если нужно доначислить или погасить ОНА или ОНО, сделайте корректирующие проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 84 Кредит 09
- погашен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 09 Кредит 84
- доначислен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 84 Кредит 77
- доначислено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 77 Кредит 84
- погашено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц.
Налоги для иностранной компании
Налоги в России для иностранных фирм имеют ряд различий в зависимости от формы организации зарубежного бизнеса. Различия по большей части касаются налоговых ставок, а также исполнения обязанностей налогоплательщика.
Если деятельность ИК реализована через постоянное представительство, оно является самостоятельным плательщиком подоходного налога.
Налог с доходов нерезидентов юр. лиц без образования представительства, если они не связаны с ее коммерческой деятельностью, в свою очередь, взимается партнерами-резидентами РФ.
Но, помимо налога на прибыль, ИК обязана уплачивать ряд других налоговых платежей, в которые входят:
- налог на добавленную стоимость;
- налог на имущество предприятия;
- страховые взносы;
- налог на землю;
- транспортный налог.
Какие зарубежные компании являются контролируемыми
Зарегистрированная за рубежом организация признается контролируемой, если она не зарегистрирована в РФ как резидент, при условии, что лицо из России, контролирующее ее деятельность, является налоговым резидентом в Российской Федерации (ст. 25.13 НК). Налог на прибыль по общеустановленным в России ставкам обязано уплачивать юридическое лицо, которое имеет определенную долю участия в контролируемой иностранной организации.
При этом доля участия юрлица в контролируемой иностранной организации должна составлять более 25 либо свыше 10%, если совокупная доля всех владельцев-резидентов из России превышает 50% (п. 3 ст. 25.13 НК).
От налогообложения освобождается доход контролируемых зарубежных фирм лишь на условиях, прописанных в п. 7 ст. 25.13 НК. При этом важно предоставить все документы, подтверждающие право на льготы и переведенные на русский язык, в территориальную ИФНС (п. 9 ст. 25.13 НК).
Признание доходов и расходов
Момент признания доходов и расходов — период, в котором проводятся поступления или издержки, учитываемые при расчете. Момент признания напрямую зависит от метода признания доходов и расходов. Выделяют кассовый метод и метод начисления.
Если организация выбрала кассовый способ, то доходы ей надлежит отражать в учете при их непосредственном поступлении, а расходы — в момент списания денежных средств. Отметим, что кассовый метод доступен только тем, кто вправе вести упрощенный учет. Кассовый метод нельзя использовать банковским организациям.
При методе начисления все доходы и расходы проводятся в бухгалтерском учете при их возникновении, а уплата налога отражается по датам, подтвержденным первичными документами. Фактическая дата оплаты значения не имеет.
Когда еще удерживается налог?
Российская организация должна удержать налог с доходов иностранной организации за предоставленное ей право на объект интеллектуальной собственности. Причем, как сказано в Постановлении ФАС СЗО от 14.10.2005 N А05-25707/04-9, приобретение объектов интеллектуальной собственности (книг, журналов, брошюр) или информации, касающейся коммерческого или промышленного опыта, не дает ее покупателю право на использование авторских прав при отсутствии соответствующего договора, и, следовательно, выплаченные за такие покупки иностранной организации доходы не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты.
Удерживается налог при получении иностранной организацией доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, контейнеров, используемых в международных перевозках, а также от международных перевозок (пп. 7, 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). В данном случае под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. Следует учесть, что не являются доходами от источников в РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации за работы (услуги), выполненные (оказанные) не на территории РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 22.08.2005 N 20-12/59294). В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2006 N 09АП-6315/06-АК признано правомерным неудержание налога в случае выплаты дохода иностранной организации за морские перевозки, осуществленные между иностранными портами.
Отчетность налогового агента
Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент одновременно с налоговой декларацией (налоговым расчетом) представляет в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период. Форма такого налогового расчета и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказами МНС России N САЭ-3-23/286@ и N БГ-3-23/275 . По мнению налоговиков, применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, и любое освобождение доходов, выплачиваемых иностранной организации, от налогообложения в РФ, не снимает с налогового агента обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (Письма УФНС по г. Москве от 27.07.2006 N 18-11/1/66229, от 18.03.2005 N 20-12/17365).
Приказ МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
Приказ МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 «Об утверждении Инструкции по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
Федеральный арбитражный суд УО в Постановлении от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7 поддержал налоговиков, указав, что обязанность представления данного налогового расчета возникает у организации в силу придания ей статуса налогового агента. Кроме того, целью представления информации является обеспечение со стороны налоговых органов контроля правильности налогообложения доходов иностранных организаций. Из п. 1 ст. 24 и ст. 310 НК РФ следует, что в целях применения гл. 25 НК РФ налоговым агентом признается также лицо, которое, выплачивая иностранной организации доход, облагаемый налогом, в силу международного договора (соглашения) не исчисляет и не перечисляет налог с дохода, полученного из средств этой иностранной компании (Постановление ФАС МО от 11.10.2006 N КА-А40/9925-06).
Судьями также отмечено, что за непредставление указанного налогового расчета предусмотрена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ — 50 руб. за непредставленный документ.
Понятие и признание российской организации налоговым агентом
В ст. 24 НК РФ закреплено следующее понятие налогового агента. Таковым считается юридическое лицо, на которое возложены обязанности по своевременному удержанию суммы налога, исчисленной из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению указанной суммы в соответствующий бюджет.
Российская организация может быть признана налоговым агентом по налогу на прибыль в следующих случаях:
- во-первых, в случае выплаты дивидендов юридическим лицам, как резидентам, так и нерезидентам, имеющим постоянные представительства на территории России;
- во-вторых, при выплате указанным выше юридическим лицам процентов по ценным бумагам государственного или муниципального уровня, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 286 НК РФ;
- в-третьих, при выплате доходов иностранным организациям, как не имеющим, так и имеющим постоянные представительства, при условии, что эти выплаты не связаны с деятельностью указанных представительств.
Важно отметить, что в случае признания российской организации налоговым агентом следует уделить большое внимание своевременности перечисления необходимых сумм налога в бюджет, а также соответствию исчисленной и перечисленной сумм. Иначе дело закончится налоговой проверкой, по итогам которой налоговые органы могут привлечь организацию и ее должностных лиц к налоговой (ст. 123 НК РФ) и административной ответственности (ст. 15.11 КоАП РФ), а также начислить соответствующую сумму пени (ст. 75 НК РФ). Все это отрицательно скажется как на репутации фирмы, так и на ее экономическом состоянии.
Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль
Налоговые агенты должны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму налога, удержанную у налогоплательщика. Если налог удержать невозможно, то налоговый агент обязан уведомить об этом налоговый орган (ст. 24 НК РФ). Выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль должны не только организации, применяющие ОСНО, но и компании на специальных налоговых режимах.
Налоговые агенты по налогу на прибыль — это российские организации и иностранные компании, которые ведут деятельность в России через постоянные представительства.
Налоговые агенты должны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму налога, удержанную у налогоплательщика. Если налог удержать невозможно, то налоговый агент обязан уведомить об этом налоговый орган (ст. 24 НК РФ).
Напомним, что выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль должны не только организации, применяющие ОСНО, но и компании на специальных налоговых режимах (п. 4ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 4ст. 346.26 НК РФ).
Выступить в роли налогового агента российская организация должна, если она выплачивает:
- дивиденды российским организациям и иностранным компаниям, которые действуют на территории РФ через постоянные представительства (п. 3 ст. 275 НК РФ);
- доходы, не связанные с постоянным представительством, в пользу иностранных организаций, действующих через постоянные представительства (п. 4 ст. 286, подп. 1 п. 4 ст. 282, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
- проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям и иностранным компаниям, действующим на территории РФ через постоянные представительства (п. 5 ст. 286, подп. 7, 8 п. 2 ст. 310 НК РФ);
- доходы, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, иностранным компания, у которых нет в России постоянных представительств (п. 1 ст. 310 НК РФ).
3 месяца бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерн
Попробовать
Что касается иностранных компаний, то обязанности налогового агента по налогу на прибыль должны исполнять компании, которые:
- действуют на территории России через постоянное представительство и
- выплачивают иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства, доходы, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Отчеты в налоговую при выплате ИА
Для учета сумм налогов, выплаченных иностранными налоговыми агентами, приказом по ФНС утверждена форма КНД 1151056. Подается отчет по месту регистрации агента, по отчетным периодам, когда иностранные организации получили свой доход:
- Ежемесячно.
- Ежеквартально.
- По итогам года.
Данная форма состоит из 4-х частей:
- Титульного листа с информацией о налоговом агенте.
- Раздела 1 с указанием суммы налога на прибыль, обязательной к оплате в отчетный период.
- Раздела 2 с суммами всех исчисленных налогов нарастающим итогом.
- Раздела 3, в котором: сведения об иностранной фирме, сведения о ее доходах с расчетом подлежащей оплате сумме, сведения о лице владеющим фактическим правом на доход.
Порядок сдачи декларации, уплаты налога и авансовых платежей
Отчетный период по налогу на прибыль составляет 1 год. Но если все хозяйствующие субъекты станут вносить суммы лишь по его истечении, то бюджет будет пополняться неравномерно. Поэтому введены авансовые налоговые платежи. Они могут быть:
- Ежеквартальными. Исчисление налога на прибыль в этом случае проводится за 3, 6, 9 месяцев с учетом сумм, уплаченных за предыдущий период. Согласно 286 статьи НК РФ их вносят все плательщики. Исключение составляют бюджетные учреждения культуры и организации, применяющие ежемесячные платежи по фактической прибыли.
- Ежеквартальными с разбивкой по месяцам. Юридическое лицо обязано использовать этот вид платежей, если им получена выручка более 15 млн рублей в каждом из предыдущих четырех кварталов. Алгоритм расчета суммы ежемесячного платежа заключается в том, что налог за предыдущие кварталы определяется с нарастающим итогом, начиная с 1 января отчетного года. Его размер корректируется по итогам отчетного квартала, в зависимости от полученной прибыли. От платежей освобождены бюджетные и некоммерческие организации.
- Ежемесячными по фактически полученной прибыли. Такой вариант может использоваться любой компанией. При этом размер налога определяют помесячно нарастающим итогом с начала года. При его уплате учитываются суммы, перечисленные за предыдущие месяцы.
По итогам каждого отчетного периода организация должна предоставить декларацию. Ее образец, рекомендуемая форма и правила заполнения утверждены Приказом ФНС России.
Всех индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в установленном законом порядке, можно разделить на две группы:
– налогоплательщики;
– налоговые агенты.
При этом одно и то же лицо может являться налогоплательщиком и налоговым агентом по одним и тем же налогам. Или налогоплательщиком по одним налогам, и налоговым агентом по другим.
Ведь действующее налоговое законодательство предусматривает уплату ряда налогов не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем их удержания у источника выплаты.
Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате налогов в соответствующий бюджет. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога непосредственным плательщиком. Об этом сказано в п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ.
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в то время как их обязанности носят несколько иной характер.
Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть, от которых налогоплательщик получает доход.
Обращаем внимание читателей на то, что, в частности, обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента – правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов. Таким образом, обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога.
Другими словами, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.
Отсюда следует, что в случае, когда предприниматель не является налогоплательщиком в отношении каких-либо налогов (в том числе и при применении им упрощенной системы налогообложения), но признается налоговым агентом, ему придется платить в бюджет установленную сумму налога за другого налогоплательщика.
В отличие от главы 26.2 Налогового кодекса РФ (УСН), в главе 26.3 Налогового кодекса РФ (ЕНВД) напрямую не сказано, что плательщики ЕНВД должны исполнять обязанности налоговых агентов. Однако, несмотря на это, они обязаны это делать.
Рассмотрим случаи, при которых плательщикам единого налога на вмененный доход должны исполнять обязанности налоговых агентов, удерживая и перечисляя налоги в бюджет.
Самые распространенные случаи, когда плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.
16.9.1. Налог на добавленную стоимость
Согласно ст. 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами по НДС признаются:
1) предприниматели, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Это следует из п. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ;
2) арендаторы, арендующие федеральное имущество, имущество субъектов РФ у органов государственной власти РФ и субъектов РФ, а также муниципальное имущество у органов местного самоуправления. Это следует из п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ;
3) покупатели (получатели) (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Указанное перечислено в абз. 2 п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ;
4) индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной пп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.. Это следует из п. 4 ст. 161 Налогового кодекса РФ;
5) индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, при реализации на территории Российской Федерации товаров указанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Указанное следует из п. 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ;
6) лицо, в собственности которого находится судно, в случае если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. Это указано в п. 6 ст. 161 Налогового кодекса РФ.
Лица, которые в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по НДС.
При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет. В соответствии с п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.
Ставка НДС, по которой агент должен удержать и перечислить налог в бюджет, рассчитывается так: 18% : 118% или 10% : 110%.
Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов – один квартал.
Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения, в соответствии с п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ. При этом место нахождения для индивидуальных предпринимателей согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ определено как место государственной регистрации.
Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенными на ЕНВД, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели-налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, в частности п. 3 ст. 171
Налогового кодекса РФ. Как известно, система налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками.
Пунктом 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены ст. 174 Налогового кодекса РФ.
Налоговые агенты, перечисляя НДС, в поле 101 платежного поручения указывают код «02».
Беспроцентные займы сотрудникам
На практике бухгалтер часто сталкивается с такой операцией, как выдача организацией беспроцентных займов своим работникам. Остановимся на этом вопросе подробнее.
Договор денежного займа между организацией и работником должен быть составлен в письменной форме независимо от суммы, на которую он заключается (ст. 808 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). При предоставлении своим сотрудникам беспроцентных займов у заемщиков образуется доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах за пользование заемными средствами. В данном случае организация признается на основании ст. 226 НК РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в такой ситуации определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ. Так как организацией выдаются беспроцентные займы, фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.
Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Следовательно, при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, необходимо принимать во внимание две суммы — сумму процентов, исчисленную исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России, и сумму процентов, исчисленную исходя из условий договора. В рассматриваемом случае имеет место договор беспроцентного займа. Если предусматривается ежемесячное погашение займа равными долями, то налоговая база налогоплательщика определяется ежемесячно как сумма процентов, исчисленная исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу. Данное мнение представлено в Письме Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/193.
Обратите внимание: в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В ст. 212 НК РФ усилена роль налогового агента: определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом. Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств. Вид документов, подтверждающих целевое использование займа для приобретения квартиры, зависит от формы и способа расчета за приобретаемую квартиру. При отсутствии таких документов доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемщиком беспроцентного займа подлежит налогообложению по ставке 35%. Материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа, не является выплатой по трудовому договору и, следовательно, не признается объектом обложения ЕСН. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101.
Ставка рефинансирования меняется постоянно, при этом в сторону снижения. Конечно, при долгосрочных займах это существенный фактор. Но в соответствии с буквальным толкованием пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ для целей исчисления базы по НДФЛ при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами применяется та величина ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату получения налогоплательщиком заемных (кредитных) средств. Возможность учета изменений величины ставки рефинансирования для целей исчисления названной материальной выгоды нормами НК РФ не предусмотрена. Такое решение вынесено в Определении КС РФ от 16.11.2006 N 466-О.
Обратите внимание: независимо от условий договора организация, предоставляющая заем, является налоговым агентом: статус организации как налогового агента, приобретаемый на основании норм Кодекса, не может быть изменен положениями договора займа, заключаемого между работодателем и работником (Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-04-06-01/226). Таким образом, обязанность по удержанию и уплате НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, нельзя переложить на работника.
Бухгалтерский учет выданных займов ведется на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций . По дебету отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 или 51. На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73/1 кредитуется в зависимости от принятого порядка платежей в корреспонденции со счетами 50, 51, 70.
Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Пример. ООО «Аптека N 1» оплатило 01.02.2007 своему директору годовой абонемент в фитнес-центр стоимостью 60 000 руб. Для оформления этой операции был заключен договор беспроцентного займа между директором и обществом, представлено заявление с просьбой перечислить данный заем в оплату абонемента, а также этот работник написал заявление об удержании из его заработной платы ежемесячно суммы 10 000 руб. для погашения займа. Заработная плата выплачивается 15-го числа каждого месяца (окончательный расчет).
Рассчитаем сумму материальной выгоды, полученной сотрудником от экономии на процентах, и сумму НДФЛ. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 01.02.2007 (на момент получения займа) — 10,5%. Ставка НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды — 35%.
Налоговая база по НДФЛ (материальная выгода) на 15.02.2007 составит 194,17 руб. (60 000 руб. x 3/4 x 10,5% / 365 x 15 дн.).
Сумма НДФЛ равна 68 руб. (194,17 руб. x 35%).
Расчет НДФЛ за следующие месяцы производится в аналогичном порядке (данные приведены в таблице).
| Дата погашения займа |
Оставшаяся часть долга на начало периода (руб.) |
Количество дней пользования заемными средствами |
Налоговая база по НДФЛ (материальная выгода) (руб.) |
НДФЛ (руб.) |
| 15.02.2007 | 60 000 | 15 | 194,17 | 68 |
| 15.03.2007 | 50 000 | 28 | 302,05 | 106 |
| 16.04.2007 | 40 000 | 32 | 276,16 | 97 |
| 15.05.2007 | 30 000 | 29 | 187,7 | 66 |
| 15.06.2007 | 20 000 | 31 | 133,76 | 47 |
| 16.07.2007 | 10 000 | 31 | 66,88 | 23 |
| Итого | 407 |
Удержание НДФЛ с материальной выгоды производится ежемесячно из заработной платы работника и перечисляется в бюджет в день выплаты заработной платы.
Порядок удержания НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам
Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ при выплате дохода налогоплательщику — физическому лицу в виде дивидендов российская организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, определенном ст. 275 НК РФ. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Статьей 224 НК РФ определены налоговые ставки по НДФЛ для физических лиц при получении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности предприятия:
- 30% для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами;
- 9% для физических лиц — резидентов.
Согласно ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-04-06-01/179). Особенности определения статуса налогового резидента содержатся в п. 3 ст. 207 НК РФ (для российских военнослужащих и сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы РФ). Статус налогоплательщика определяется на день выплаты указанного дохода (Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-04-06-01/203). Налоговый статус физического лица в течение текущего налогового периода может изменяться с корректировкой подлежащей уплате суммы налога. В случае если резидент на конец налогового периода меняет свой статус и становится нерезидентом, НДФЛ необходимо пересчитать по ставке 30% (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76).
Определив сумму НДФЛ по каждому налогоплательщику — физическому лицу, налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет. Особенности уплаты НДФЛ организацией в качестве налогового агента рассмотрены выше. Согласно требованиям ст. 230 НК РФ сведения о выплаченных физическим лицам дивидендах подлежат отражению в форме N 2-НДФЛ, сдаваемой по месту учета источника выплаты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Особо хотелось бы подчеркнуть, что выплата дивидендов не является объектом обложения ЕСН, поскольку они не признаются вознаграждениями, начисляемыми обществом в пользу физических лиц — акционеров по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Соответственно, выплата дивидендов при применении налогового режима в виде ЕНВД или УСНО не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС.
Удержание налога из доходов зарегистрированной за рубежом компании
Доходы зарубежных компаний от источников в России, не осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства в РФ, определяются в соответствии со ст. 309 НК. Налог на прибыль с таких доходов удерживается российской компанией, которая осуществляет выплату полученного контрагентом дохода (п. 1 ст. 310 НК).
При этом важно, заключен ли международный договор по вопросам налогообложения между РФ и страной, где зарегистрирована эта зарубежная фирма. Ссылка на приоритетность норм международного соглашения содержится в ст. 7 НК.
Чтобы налоговый агент применял специальные нормы в соответствии с заключенным РФ международным договором для исключения двойного налогообложения, зарегистрированная за рубежом компания должна предоставить ему сведения о месте своей регистрации, переведенные на русский язык. Все такие специальные нормы прописаны в ст. 312 НК.