Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
По мнению налоговиков, часто встречающемуся на практике, поскольку процедура принудительного взыскания налога начинается с момента выставления требования о его уплате, добровольное исполнение налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности до получения указанного требования не может квалифицироваться как взыскание. К данным отношениям при признании в последующем решения инспекции недействительным подлежит применению ст. 78 НК РФ, регулирующая возврат излишне уплаченных сумм налога.
Об уплате налога до и после выставления требования.
Однако суды, как показывает анализ арбитражной практики, подобные заявления налогового органа не поддерживают, отмечая: сумма, которую налогоплательщик перечислил в бюджет на основании требования налогового органа об уплате, признанного впоследствии незаконным (недействительным), также квалифицируется в качестве излишне взысканной.
Согласно толкованию Конституционным судом норм ст. 78, 79 НК РФ (Определение от 27.12.2005 № 503-О) излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно (то есть без участия налогового органа), по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога (в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается начисленная инспекцией сумма налога, подлежащая уплате в бюджет), притом что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральной проверки или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (п. 5 ст. 88, п. 4 ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога. Соответственно, ст. 78 НК РФ не может быть применена.
Выставление требования об уплате является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения инспекции не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате соответствующих сумм. Перечисление обществом денежных средств в данном случае представляет собой взыскание налоговым органом недоимки.
Налоговики обязаны вернуть не только налог, но и проценты.
Как уже упоминалось, п. 5 ст. 79 НК РФ предписывает возвращать сумму излишне взысканного налога с начисленными на нее процентами. Сделать это инспекция обязана в течение одного месяца со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Что нужно понимать под днем фактического возврата для целей расчета процентов на сумму излишне взысканного налога? В какой день прекращается начисление процентов на сумму излишне взысканного налога – в день фактического поступления излишне взысканной суммы налога на расчетный счет налогоплательщика или в день, предшествующий такому поступлению?
Отметим, что подобные споры велись на протяжении долгого времени; и чиновники, и судебные органы давали ответы на поставленные вопросы.
Официальная позиция сводилась к следующему: при начислении процентов на сумму излишне взысканного налога не учитывается день фактического возврата соответствующей суммы налогоплательщику (см., к примеру, Письмо Минфина России от 14.01.2013 № 03-02-07/1-7). Она основывалась вот на чем: п. 5 ст. 79 НК РФ не указывает, что день возврата денежных средств включается в период расчета процентов. Проценты начисляются только за те дни, когда налогоплательщик не имел возможности распоряжаться денежными средствами.
Аналогичным образом высказывались арбитры ФАС МО (см., например, Постановление от 29.05.2013 № А40-105398/12-115-737 – со ссылкой на правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 № 7528/05).
Однако высшие судьи пересмотрели правовую позицию. По их мнению, при определении периода начисления процентов в расчете необходимо учитывать фактическое количество календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк) (постановления Президиума ВАС РФ от 24.12.2013 № 11675/13, от 21.01.2014 № 11372/13). То есть проценты начисляются за весь период пользования чужими денежными средствами, включая день их возврата. Сказанное обусловлено тем, что в этот день одновременно имеется как возврат денежных сумм, так и их незаконное удержание. В противном случае у налогоплательщика не было бы возможности взыскать проценты за один день незаконного удержания налоговых платежей.
Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата денежных средств на счет налогоплательщика включительно.
Данная позиция может вызвать претензии со стороны налоговых органов (из Письма от 29.10.2014 № 03-02-08/54846 косвенно следует, что Минфин принял во внимание позицию, изложенную высшими арбитрами, однако дополнительных разъяснений от контролирующих ведомств с тех пор не поступало). Однако, если принять во внимание правовую позицию Президиума ВАС, вероятность победы в споре с контролерами представляется весьма высокой.
Ставка рефинансирования при расчете процентов.
Пунктом 5 ст. 79 НК РФ установлено, что при исчислении процентов на сумму излишне взысканного налога процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ.
Как указал Президиум ВАС, при определении ставки процентов должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая в дни нарушения срока возмещения, поделенная на количество дней в соответствующем году (365 или 366) (Постановление № 11372/13).
Напомним, что с 01.01.2016 значение ставки рефинансирования приравнивается к значению ключевой ставки ЦБ РФ, определенному на соответствующую дату. С 19.09.2016 размер ставки составляет 10,0% годовых (Информация ЦБ РФ от 16.09.2016).
Для расчета процентов используется формула:
П = Налог х СтавкаЦБ / 365 х Днфакт, где:
П – сумма процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога;
Налог – сумма излишне взысканного налога;
СтавкаЦБ – ключевая ставка ЦБ РФ;
Днфакт – число дней, за которые начисляются проценты.
Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. (В редакции федеральных законов от 29.06.2012 № 97-ФЗ; от 04.11.2014 № 347-ФЗ)
Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Немало судебных баталий возникает по поводу пропуска налогоплательщиком трехлетнего срока о возврате из бюджета излишне уплаченного налога (взноса).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 г. №17372/09 отмечено, что момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.
Если же налогоплательщик по каким-либо причинам пропустил трехгодичный срок, то это не препятствует ему обратиться в суд с иском о зачете (возврате) из бюджета переплаченной суммы налога в порядке арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 01.06.2017 г. №А53-2879/2016, ФАС Волго-Вятского округа от 22.01.2014 г. №Ф01-12909/13).
Юридические основания для возврата излишне уплаченного налога наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 г. №17750/10, определении ВС РФ от 03.09.2015 г. №306-КГ15-6527.
Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»
Статья 41.
Распространение действия настоящего Федерального закона на судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами.
В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами.
На судебно-экспертную деятельность лиц, указанных в части первой настоящей статьи, распространяется действие статей 2, 3, 4, 6 — 8, 16 и 17, части второй статьи 18, статей 24 и 25 настоящего Федерального закона.
Варианты и ограничения возврата суммы излишне уплаченного налога
Закон предоставляет налогоплательщикам право самим решать – вернуть переплату «живыми» деньгами или произвести зачет ее суммы в счет предстоящих платежей по соответствующему виду налога. Однако реализация этого права ограничена наличием недоимки, долга по пени и (или) штрафам за налоговые правонарушения.
Если недоимка и (или) задолженность есть, первично за счет причитающейся к возврату суммы должны быть погашены имеющиеся обязательства и долги. И только в отношении оставшейся после этого суммы, если она, конечно, осталась, налогоплательщик вправе сам решать – подать заявление о возврате или зачете.
Решение о погашении за счет переплаты долга принимается налоговым органом самостоятельно, не требуя какого-либо заявления со стороны налогоплательщика. Но перед этим возможно проведение сверки по расчетам для определения и уточнения всех сумм.
Главное отличие возврата и зачета – получение денег на свой счет (возврат) или их направление в счет предстоящих платежей по налогам (зачет). Нужно учитывать, что при зачете переплату можно направить только в счет платежей по такому же налогу, по которому образовалась переплата.
При возврате переплаты полученные деньги можно расходовать как угодно.
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Налоговая декларация – это форма о доходах, обязательная к подаче в налоговую инспекцию. Документ отражает информацию о прибыли, полученной физическим лицом или за календарный год, а именно: доходы и расходы, налоговые льготы, а также сведения о налогоплательщике.
о итогам календарного года в обязательном порядке декларацию 3-НДФЛ заполняют и подают в налоговый орган следующие группы лиц:
-
Граждане, которые самостоятельно рассчитывают и платят налог на доходы в бюджет: индивидуальные предприниматели на общей системе налогообложения, нотариусы, адвокаты и др.
-
Налоговые резиденты РФ, которые получили доход за пределами России (с этого дохода должен быть удержан налог на доходы).
-
Граждане, получившие дополнительный доход, подлежащий налогообложению. Например:
-
от продажи машины;
-
от продажи квартиры/дома/земли;
-
от сдачи в аренду жилье;
-
от выигрыша в лотерею;
-
и т.д.
Декларация 3-НДФЛ всегда подается в налоговый орган по месту регистрации (прописки).
Куда обращаться за взысканием процентов с налоговой
НК РФ не устанавливает порядка подачи заявления о взыскании с ИФНС процентов, начисленных на сумму переплаченных налогов. Следовательно, порядок подачи такого заявления выбирает сам налогоплательщик.
За возвратом налога и процентов он может обратиться в ИФНС по месту своего учета (в рамках подачи заявления о возврате самого налога), а может подать соответствующее заявление непосредственно в суд.
Если плательщик решит действовать через суд, то в заявлении нужно указать обстоятельства образования переплаты по налогу, возникновения права на получение процентов, а также произвести расчет полагающихся процентов.
Проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, начисляются за каждый календарный день нарушения срока возврата. Проценты прекращают начисляться с момента возврата переплаты. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Проценты за излишне взысканную сумму налога
При установлении факта излишне взысканного налога, налоговый орган по заявлению от налогоплательщика принимает решение о возврате той суммы налога, которая была излишне взыскана, а также начисленных на нее процентов. Возврат суммы должен быть выполнен в течение месяца с момента получения заявления о возврате.
Проценты начисляются на сумму налога, взысканного сверх положенной суммы, уже со следующего дня после факта взыскания.
Начисляются проценты вплоть до того дня, когда фактически налоговая возвращает деньги организации. Процентная ставка при этом равна ставке рефинансирования ЦБ РФ на эти указанные дни.
Решение о возврате или отказе налогоплательщику в возврате суммы налоговый орган должен принять в течение 10 дней с момента получения заявления.
Еще один очень важный элемент, который вам стоит знать, описывается в п. 10 ст. 78 НК РФ. Это пункт, в котором уточняются сведения, данные в пункте номер шесть той же статьи закона. Насколько вы помните, шестой пункт рассказывает о том, когда именно производится зачисление возвращенных средств. Однако бывают случаи, когда это не происходит, то есть происходит просрочка платежа. Что на этот счет говорит законодательство? В данном пункте этой статьи Налогового кодекса сказано, что такая ситуация возможна, и если она все же случается, то за каждый день просрочки (то есть после истечения месяца, обозначенного в шестом пункте) налогоплательщику начисляется процент. Процентная ставка по данной выплате приравнивается к ставке рефинансирования, актуальной на момент просрочки платежа.
Ситуация первая: переплата произошла из-за ошибки бухгалтера
Часто причиной излишней уплаты налогов является невнимательность бухгалтера, указавшего неверную сумму, неправильный код бюджетной классификации и пр. Ошибка остается незамеченной до тех пор, пока ее не выявит очередная сверка взаиморасчетов с ИФНС. Если три года с даты излишней уплаты уже истекли, налогоплательщику приходится возвращать деньги через суд.
Налоговики традиционно заявляют, что бухгалтер должен узнать о переплате сразу после перевода средств в бюджет. Но судьи, как правило, с ними не соглашаются и признают, что излишняя уплата стала очевидна только во время сверки (см., например, постановления ФАС Московского округа от 24.02.11 № КА-А40/203-11 и от 29.03.11 № КА-А40/1628-11).
В большинстве случаев одним из главных аргументов является тот факт, что инспекторы знали о переплате еще до сверки, но не сообщили бухгалтеру. А между тем обязанность налоговиков информировать об излишних платежах в бюджет закреплена пунктом 3 статьи 78 НК РФ. Судьи расценивают эту обязанность инспекторов как еще одно доказательство права налогоплательщика на возврат (постановления ФАС Уральского округа от 04.04.11 № Ф09-1603/11-С3 и ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.11 № А75-5895/2010).
Встречаются и решения в пользу ИФНС. Так, ФАС Северо-Кавказского округа сделал вывод, что организация должна была заметить переплату не в день сверки, а раньше — при подаче декларации, при наступлении срока уплаты или при самой уплате (постановлении от 04.02.11 № А22-937/2010). К счастью, вердикт в пользу налоговиков — скорее исключение, нежели правило.
Ситуация вторая: излишняя уплата вызвана искажениями налогооблагаемой базы
Другая распространенная причина излишней уплаты налога — неверное определение облагаемой базы. Последовательность событий здесь такова. Как только бухгалтер обнаружит завышение базы, он подает уточненную декларацию. Инспекторы в свою очередь проводят камеральную проверку, и отражают переплату в карточке расчетов с бюджетом. Если со дня перевода денег прошло более трех лет, с заявлением о возврате налогоплательщику приходится обращаться в суд.
Такие споры в основном заканчиваются победой организаций и ИП. Хотя налоговики убеждены, что моментом, когда бухгалтер узнал о переплате, является дата перечисления средств, судьи принимают другую позицию. Они соглашаются с налогоплательщиком, что о выявлении ошибки можно судить по дате «уточненки», и именно от нее нужно отсчитывать три года для обращения в суд (см, например, постановление ФАС Центрального округа от 18.01.11 № Ф10-5928/2010).
Случается, что налогоплательщик имеет право на льготу, но не знает о ней. Потом получает соответствующую информацию и применяет льготу задним числом. При этом отправной точкой для исчисления трехлетнего срока, по мнению судей, является день получения информации о льготе. Так было в случае с учреждением, которое получило письмо от местных властей. В письме сообщалось, что некоторые совершенные учреждением операций освобождены от налогообложения. Судьи пришли к выводу, что налог подлежит возврату, несмотря на то, что он перечислен более трех лет назад (постановление ФАС Уральского округа от 10.03.11 № Ф09-376/11-С2).
Иногда случаются и отрицательные для налогоплательщиков решения суда. Одна компания сначала подала в ИФНС «уточненки», а спустя два года — заявление о возврате, на которое налоговики ответили отказом. ФАС Восточно-Сибирского округа не признал за организацией право на возврат переплаты, потому что с точки зрения судей три года следует исчислять не с момента подачи заявления, а с даты подачи уточненной декларации (постановление от 09.06.11 № А58-7281/10).
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Данное заявление подается налогоплательщиком в произвольной форме и должно зарегистрироваться налоговым органом.
Из формулировки п. 4 ст. 78 НК РФ следует, что налогоплательщик не вправе самостоятельно принять решение о зачете налога, то есть не довнести сумму очередного платежа, мотивируя это наличием переплаты.
Пример.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительными требований налогового органа об уплате налога, сбора, пени и штрафа.
Решением суда первой инстанции от 07.08.2007 требования общества были удовлетворены в полном объеме. Суд счел неправомерным выставление вышеуказанных требований при наличии сумм НДС, заявленных к возмещению из бюджета за определенный налоговый период, поскольку установление факта наличия либо отсутствия недоимки в последующем налоговом периоде (выявление недоимки) не могло быть произведено до подтверждения (либо отказа) налоговым органом права на возмещение НДС из бюджета.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В обоснование своей жалобы, поданной в ФАС Дальневосточного округа, налоговый орган ссылался на неисполнение налогоплательщиком обязанности уплатить налог за март и апрель 2007 года, в связи с чем в установленный п. 1 ст. 70 НК РФ срок ему направлены оспариваемые требования. Налоговый орган настаивал на том, что только по результатам камеральной налоговой проверки могло быть вынесено решение о возмещении налога в силу п. 3 ст. 176 НК РФ или в порядке ст. 88 Кодекса о зачете предъявленной и подтвержденной к возмещению суммы в счет погашения недоимки.
Общество в отзыве на жалобу и его представитель в судебном заседании возражали против доводов кассационной жалобы, полагая обжалуемый судебный акт законным и обоснованным.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции решил, что жалоба подлежала удовлетворению.
Как следовало из материалов дела и установлено судом, общество подало 26 марта 2007 года в налоговый орган уточненную декларацию по внутреннему НДС за февраль, в которой был заявлен к возмещению из бюджета НДС в сумме 4 709 823 руб., образовавшийся в результате превышения НДС поставщику, за оборудование для передачи в лизинг, над суммами налога, исчисленными с реализации лизинговых услуг за февраль.
Налоговый орган отразил налоговую декларацию за февраль 2007 года в карточке лицевого счета налогоплательщика вместе с суммой соответствующей переплаты в бюджет.
Общество подало 18 апреля 2008 года декларацию за март 2007 года, согласно которой НДС подлежал уплате в размере 730 138 руб.
Наличие переплаты по НДС в сумме 3 144 929,71 руб. по состоянию на 11 мая 2007 года было подтверждено справкой налогового органа о состоянии расчетов по налогам, сборам и взносам.
Общество подало 21 мая 2007 года налоговую декларацию за апрель 2007 года, в которой НДС был исчислен в сумме 1 076 297 руб.
Вышеуказанные суммы НДС за март и апрель 2007 года обществом не уплачивались в связи с наличием переплаты по НДС за предыдущий период.
В связи с наличием недоимки по НДС за март и апрель 2007 года налоговый орган направил обществу требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа № 3319 по состоянию на 28 мая 2007 года и требование № 3479 по состоянию на 29 мая 2007 года, первым из которых обществу было предложено в срок до 19 июня 2007 года уплатить НДС в сумме 1 076 297 руб., а вторым – тот же налог в сумме 727 950 руб. по сроку уплаты до 20 июня 2007 года.
Не согласившись с доводами налогового органа, общество оспорило их в арбитражном суде.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Как следовало из материалов дела и не оспаривалось сторонами, общество является в силу п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиком НДС, уплату которого оно производит ежемесячно.
Статьей 174 НК РФ установлено, что уплата налога производится за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, в срок не позднее 21 апреля 2007 года налогоплательщик должен был уплатить НДС за март 2007 года и не позднее 21 мая 2007 года – за апрель 2007 года.
Согласно п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
В связи с неуплатой обществом НДС за вышеуказанные периоды налоговый орган правомерно выставил оспоренные требования.
В силу подпункта 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 настоящей статьи Кодекса, со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Поскольку налоговый орган мог вынести решение о возмещении налога в силу п. 3 ст. 176 НК РФ только по результатам камеральной налоговой проверки или в порядке ст. 88 настоящего Кодекса о зачете предъявленной и подтвержденной к возмещению суммы по уточненной декларации за предыдущий период в счет погашения недоимки, следовательно, общество не освобождалось до вынесения соответствующего решения от уплаты НДС в бюджет за текущий налоговый период по общей налоговой декларации.
С учетом вышеизложенного решение суда, принятое с неправильным применением норм материального права, подлежало отмене, а заявление общества – не подлежащим удовлетворению.
Суд в удовлетворении заявления общества отказал.(по материалам постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 № ФО3-А73/07-2/5773 по делу № А73-5824/2007-29).
В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Это не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Налогоплательщик не может возражать против покрытия своих задолженностей перед бюджетом за счет излишне уплаченных сумм, так как эта операция является одной из форм принудительного взыскания, производимого в порядке и сроки, установленные ст. 46 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу № А13-6446/2006-28, письма Минфина России от 08.11.2007 № 03-02-07/1-460, от 08.11.2007 № 03-02-07/1-460).
Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании неуплаченного (не полностью уплаченного) налога принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения вышеуказанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения вышеприведенного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит, включая решение о направлении сумм излишне уплаченных налогов в счет задолженности по другим налогам, пеням, штрафам.
Если двухмесячный срок истек, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Пример.
Муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным уведомления налогового органа о зачете 281 554 руб. 88 коп. излишне уплаченного НДС в счет имеющейся у предприятия недоимки по единому социальному налогу и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предприятия путем возврата вышеназванной суммы на его расчетный счет.
Решением от 08.12.2006 суд первой инстанции удовлетворил заявление предприятия.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе, поданной налоговым органом в федеральный арбитражный суд округа, он просил отменить решение суда и отказать заявителю в удовлетворении требований, считая ошибочным вывод суда о том, что зачет излишне уплаченного налога в счет имевшейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом являлся одной из форм принудительного взыскания и должен был производиться в порядке и сроки, установленные ст. 46 НК РФ.
Как следовало из материалов дела, налоговый орган направил в адрес предприятия уведомление о проведенном зачете излишне уплаченного НДС в счет недоимки по единому социальному налогу от 13.02.2006 № 10–14/01/1007. На основании заключений налогового органа от 31.08.2005 № 1135–1137 числящаяся на лицевом счете заявителя переплата НДС в сумме 281 554 руб. 88 коп. была зачтена в счет погашения задолженности по единому социальному налогу, которая возникла по состоянию на 15 декабря 2003 года, 15 января и 16 февраля 2004 года.
Общество оспорило уведомление налогового органа о проведении зачета в судебном порядке.
Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, указав на то, что при проведении зачета налоговый орган нарушил установленный ст. 46 и 48 НК РФ срок для проведения зачета излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога.
Кассационная коллегия посчитала, что суд правильно истолковал положения НК РФ, устанавливающие порядок зачета излишне уплаченных сумм налога.
В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право на своевременный возврат или зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Вышеуказанное право обеспечивается обязанностью налоговых органов произвести возврат или зачет излишне уплаченных сумм налоговых платежей (подпункт 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение вышеуказанной обязанности служит основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога.
Исходя из положений ст. 11 НК РФ под недоимкой законодатель подразумевает не исполненную налогоплательщиком в установленный срок обязанность по уплате налога и пеней.
Согласно ст. 69 НК РФ требование представляет собой письменное извещение, в котором указан размер неуплаченной суммы налоговой задолженности, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок. В случае неисполнения предписания возможно применение налоговым органом способов принудительного исполнения обязанности по уплате недоимки по налогам. Такими способами являются взыскание сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, за счет иного имущества налогоплательщика (при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика) либо в судебном порядке.
При этом бесспорное взыскание сумм налоговой задолженности (путем обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах налогоплательщика либо на его имущество) допускается в пределах 60-дневного срока, исчисляемого с момента истечения установленного в требовании срока исполнения налоговой обязанности. В случае пропуска вышеуказанного срока взыскание недоимки допускается только в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).
В данном случае суд установил, что 9 апреля и 26 апреля 2004 года налоговый орган направил предприятию требования № 668 и 936 об уплате недоимки по единому социальному налогу в сроки до 19 апреля и 12 мая 2004 года соответственно. В связи с неисполнением налогоплательщиком требований в установленные в них сроки налоговый орган принял решения от 12.05.2004 № 281 и от 04.06.2004 № 349 о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика. Решение о взыскании недоимки по единому социальному налогу за счет имущества заявителя налоговый орган не выносил.
Из представленных сторонами документов следовало, что задолженность, в счет уплаты которой была направлена переплата НДС, возникла по состоянию на 15 декабря 2003 года, 15 января и 16 февраля 2004 года. Следовательно, установленный ст. 46 НК РФ срок принудительного взыскания в бесспорном порядке недоимки по единому социальному налогу на дату проведения зачета (31 августа 2005 года) истек.
При таких обстоятельствах суд правомерно признал недействительным уведомление налогового органа от 13.02.2006 № 10–14/01/1007 о зачете 281 554 руб. 88 коп. НДС, излишне уплаченного предприятием в бюджет, в счет недоимки по единому социальному налогу, указав на то, что зачет излишне уплаченного налога в счет имевшейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом фактически означал принудительное изъятие у него денежных средств (имущества), то есть являлся одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей, и должен был производиться с соблюдением требований ст. 46–48 НК РФ.
Правила зачета (возврата) налогов применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 14 ст. 78 НК РФ).
ВАС РФ обращает внимание судов на то, что если излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, то решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято налоговым органом или судом только в случае, если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего (п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).
Что касается возврата излишне уплаченных сумм авансовых платежей в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, то налогоплательщик вправе подать соответствующее заявление.
Пример.
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании бездействия налогового органа, заключавшегося в непринятии решения о возврате сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль, а также неосуществлении действий по возврату данных сумм.
Налоговый орган в обоснование правомерности своего бездействия указал на то, что применение положений ст. 78 НК РФ к авансовым платежам недопустимо.
Из представленных в суд материалов усматривалось следующее.
Общество, руководствуясь требованиями п. 2 ст. 286 НК РФ, уплатило в течение II квартала три ежемесячных авансовых платежа в сумме, равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал.
Деятельность общества во II квартале была менее прибыльной, чем в I, в силу чего сумма исчисленного авансового платежа по итогам полугодия оказалась менее суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал, и вышеуказанных ежемесячных авансовых платежей. Данное обстоятельство стало основанием для квалификации возникшей разницы в качестве излишне уплаченной суммы авансового платежа. Заявление о возврате этой суммы было подано обществом 28 июля 2004 года. Недоимка по иным налогам, на погашение которой вышеуказанная сумма могла бы быть направлена налоговым органом, у налогоплательщика отсутствовала.
Не получив ответа налогового органа на заявление о возврате излишне уплаченной суммы, общество по истечении трехмесячного срока на проведение камеральной проверки декларации по налогу на прибыль по итогам полугодия подало 29 октября 2004 года заявление об оспаривании бездействия налогового органа в арбитражный суд.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав на недопустимость возврата уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль до окончания налогового периода и проверки налоговым органом соответствующей декларации по налогу на прибыль по итогам года. В обоснование данной позиции суд сослался на п. 1 ст. 287 НК РФ, в силу которого суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а последние, в свою очередь, – в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
По мнению суда, вышеуказанная норма, являясь специальной по отношению к ст. 78 НК РФ и не допускающей возврата уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, предусматривает исключительно возможность их зачета в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода.
Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требование общества по следующим основаниям.
Пункт 1 ст. 287 НК РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.
Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, являлось излишне уплаченной суммой, которая могла быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, которая не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.(п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.2005 № 98).